债务人发生财务困难，债权人作出让步是债务重组的基本特征，如果不让步，在中国的会计准则中不按照债务重组准则处理！
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债权人不作让步的债务重组账务处理方法
《企业会计准则——债务重组》(以下简称“准则”)对将来应收金额大于债权的账面价值时债权存续期间以及将来债权清偿时的会计处理未作规定。笔者根据有关文件及相关教材‚对上述问题进行探讨。
一、附或有条件的债务重组
根据谨慎性原则‚附或有条件的债务重组债务人将来应付金额应包含或有支出‚而或有收益则不记入债权人将来应收金额之中。如果将来应收金额(或将来应付金额)大于重组债权(或债务)账面价值‚重组时债务人和债权人都不作账务处理。待实际清偿债务时‚就债权人来说‚实际收到的金额大于重组债权账面价值的部分‚冲减当期财务费用;实际收到的或有收益记人营业外收入‚两者同为债权人的“额外”收益‚账务处理却不同‚在实务操作中值得注意。对于债务人‚实际支付的金额大于重组债务账面价值的差额‚记入当期财务费用;未支付的或有支出记入资本公积。
[例1]1999年9月30日‚甲企业销售一批商品给乙企业‚价款为117000元(含增值税)。由于乙企业财务出现困难‚无法按合同规定期限偿还债务。经协商‚于同年12月31日进行债务重组。重组协议如下:甲企业同意豁免乙公司7000元债务‚其余款项偿还期限延长至2002年12月31日‚债务延长期间内按6%的利率收取利息。同时附一条件:债务重组后‚如果乙企业2001年盈利‚则后两年按10%的利率收取利息;若没有盈利‚仍按6%的利率收取利息。甲企业已对该项债权计提了10000元的坏账准备‚假设2001年乙企业盈利‚利息按年支付。
1、甲企业即债权人的会计处理
(1)债务重组日。由于未来应收金额129800元[110000X(1+6%×3)]大于重组债权账面价值107000元(117000-10000)‚所以债务重组日债权人不作账务处理‚但应在备查簿中登记。
(2)2000年收到乙企业支付的利息6600元(110000×6%)
借:银行存款 6600
贷:应收账款 6600
(3)2001年收到乙企业支付的利息11000元(110000×10%)‚其中或有收益4400元[110000×(10%-6%)]
借:银行存款 11000
贷:应收账款 6600
营业外收入 4400
(4)2002年收到乙企业支付的本金和利息共121000元(110000+110000×10%)‚其中或有收益4400元[110000×(10%-6%)]‚冲减财务费用12800元(129800-117000)‚应收账款账面余额103800元(117000-6600-6600)
借:银行存款 121000
贷:应收账款 103800
营业外收入 4400
财务费用 12800
借:坏账准备 10000
贷:管理费用 10000
2、乙企业即债务人的会计处理
(1)债务重组日。由于未来应付金额138600元[110000×(1+6%×3+4%×2)]大于重组债务账面价值117000元‚所以债务重组日债务人不作账务处理‚但应在备查簿中登记。
(2)2000年支付利息6600元(110000×6%)
借:应付账款 6600
贷:银行存款 6600
(3)2001年支付利息11000元(110000×10%)
其中:或有支出=110000×(10%-6%)=4400(元)
借:应付账款 11000
贷:银行存款 11000
(4)2002年支付本金和利息共121000元(110000+110000×10%)‚其中或有支出4400元[110000×(10%-6%)]‚记入财务费用21600元(138600-117000)‚应付账款账面余额99400元(11700-6600-11000)
借:应付账款 99400
财务费用 21600
贷:银行存款 121000
需要说明的是‚账面余额和账面价值是两个不同的概念。账面价值是指某科目的账面余额减去相关的备抵项目后的净额。账面余额是指某科目的账面实际余额‚不扣除作为该科目备抵后的项目(比如相关资产的减值准备)。对企业的债务而言‚其账面价值通常就是该债务的账面余额;而对于债权来说‚如果为债权计提了减值准备‚则账面价值是账面余额与减值准备之差。
二、混合重组方式下的债务重组
以混合重组方式进行债务重组的‚债务人以现金、非现金资产和股权(或资本份额)抵偿重组债务的一部分后‚剩余债务以修改其他债务条件清偿‚如果将来应付金额大于剩余债务的账面余额‚债务人仍应进行账务处理。根据谨慎性原则‚债务重组损失记入营业外支出。值得注意的是‚在这种情况下‚债务人不须支付的或有支出不应直接记入资本公积‚而应先增加当期的营业外收入‚其余部分再转作资本公积。记入营业外收入的金额以原来记入营业外支出的债务重组损失金额为限。
[例2]A公司销售一批商品给B公司‚价款为234000元(含增值税)。按双方协议规定‚款项应于1999年12月31日之前付清。由于B公司财务发生困难‚双方于1999年12月31日进行债务重组。A公司同意豁免B公司债务17000元;同意B公司以一批产品偿还117000元债务‚该批产品的成本和市价均为100000元‚相关增值税为17000元‚B公司没有对该批产品计提跌价准备;剩余的100000元债务的偿还期限延长至2002年12月31日‚并从2000年1月1日起按5%的年利率收取利息。此外‚B公司如果自2001年起有盈利‚则利率上升为7%;若无盈利‚则仍维持5%的利率。假设B公司2001年无盈利。
A公司对该债权计提了10000元坏账准备‚A公司和B公司适用的增值税税率均为17%‚假设不考虑其他相关税费。
1、B公司即债务人的会计处理
(1)债务重组日
将来应付金额=本金+应计利息+或有支出=100000+100000×5%×3+100000×(7%-5%)×2=100000+15000+4000=119000(元)
剩余债务账面余额=234000-17000-(100000+17000)=100000(元)
记入营业外支出的金额=将来应付金额+库存商品账面价值+增值税-重组债务账面价值=119000+(100000+17000)-234000=2000(元)
借:应付账款 234000
营业外支出 2000
贷:库存商品 100000
应交税金——应交增值税(销项税额) 17000
应付账款——债务重组 119000
(2)2000年末支付利息5000元(100000×5%)
借:应付账款——债务重组 5000
贷:银行存款 5000
(3)2001年无需支付或有支出‚支付利息的账务处理与2000年相同
(4)2002年还本付息共105000元(100000+100000×5%)
应付账款的账面余额=119000-5000×2=109000(元)
未支付的或有支出=100000×(7%-5%)×2=4000(元)
由于债务重组时已将2000元重组损失记入营业外支出‚所以未支付的4000元或有支出应先增加当期的营业外收入2000元‚剩余部分再转作资本公积。
借:应付账款——债务重组 109000
贷:银行存款 105000
营业外收入 2000
资本公积——其他资本公积 2000
2、A公司即债权人的会计处理
(1)债务重组日。以商品抵债之后‚剩下的债权账面余额为117000元(234000-100000-17000)‚将来应收金额115000元[100000×(1+5%×3)]小于剩余债权账面余额117000元‚但大于剩余债权账面价值107000元(117000元-10000元)‚应当按将来应收金额小于应收债权账面余额的差额2000(117000-115000)元‚冲减已计提的坏账准备。
借:库存商品 100000
应交税金——应交增值税(销项税额) 17000
应收账款——债务重组 115000
坏账准备 2000
贷:应收账款 234000
(2)2000年收到利息5000元(100000×5%)
借:银行存款 5000
贷:应收账款——债务重组 5000
(3)2001年收到利息的账务处理与2000年相同
(4)2002年收到本息共105000元(100000+100000×5%)
借:银行存款 105000
贷:应收账款——债务重组 105000
冲减为该项债权计提的坏账准备的剩余部分8000元(10000-2000)
借:坏账准备 8000
贷:管理费用 8000
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