新旧会计准则中无形资产的对比

二、关于无形资产的计量
（一）初始计量新会计准则体系的一个显著特点是多种计量属性并存，明确指出会计计量可采用五种计量属性：历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值。这在无形资产的计量中也充分体现出来。首先，新准则明确无形资产应当按照成本进行初始计量，并且列举出外购无形资产的成本所包括的具体项目。在此基础上，如无形资产实质上以融资租赁获得时，其成本以购买价款的现值为基础确定。此外，非货币性资产交换、债务重组、政府补助和企业合并取得的无形资产的成本，分别按照相对应的准则来确定，而在这些准则中，实际上都规定了通过以上这些方式取得的无形资产，按照公允价值确定其成本额。由此可见，在今后的会计实务中，公允价值在无形资产的计量中将得到广泛的应用。所谓公允价值计量，按照基本会计准则，指的是“资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量”。在无形资产的计量中引入公允价值这一计量属性，可以说是一把“双刃剑”，有利有弊。一方面，允许企业采用公允价值计量无形资产，使得无形资产的价值更吻合其实际的市场价值，更好地反映经济事实，提高会计信息的决策有用性。另一方面，从公允价值的概念我们就不难发现其本身存在着不确定性，第三方很难判断企业所采用的公允价值实质上是否真正“公允”。同时，多种计量属性并存也使得企业计价灵活，选择空间增大，从而可能导致其进行更多的盈余管理。因此，公允价值的引入对无形资产的计量实务提出了新的挑战。
（二）后续计量（摊销）新准则在无形资产的后续计量方面的变化主要体现在无形资产摊销的有关规定上： 1、从摊销的基数看，在旧准则中规定的是无形资产的成本，不考虑残值。而在新准则中则规定为无形资产的成本扣除预计残值后的金额。同时规定使用寿命有限的无形资产，其残值应当视为零。但排除两种特殊情况：（1）有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产；（2）可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。可见，新准则在这方面的规定更切实、更具体，也与国际会计准则趋同。 2、从摊销的年限看，旧准则规定无形资产应在预计使用年限、合同规定的受益年限或法律规定的有效年限内进行摊销，并且，如果未规定年限的，摊销期不应超过10年。而新准则规定使用寿命有限的无形资产，在其使用寿命内摊销，而对使用寿命不确定的无形资产不摊销。 3、从摊销的方法看，原来是单一的直线法，在摊销年限内分期平均摊销。新准则允许企业选用不同的摊销方法，并将方法选择的依据建立在与无形资产有关的经济利益的预期实现方式上。而对于无法可靠确定经济利益的预期实现方式的，则仍采用直线法摊销。多种摊销方法的可选性，一方面反映了会计准则的国际趋同和更全面性，另一方面也对会计人员的职业判断和专业素养提出了更高的要求。值得注意的是，新准则中并没有象国际会计准则那样（IAS38规定无形资产摊销可采用直线法、余额递减法和生产总量法等）明确企业可选用的摊销方法具体是哪些。 4、从摊销费用的会计处理看，没发生什么变化，都是计入当期损益，在实务中都计入了管理费用。在此，有一个问题值得我们思考，即无形资产摊销是否应全部计入“管理费用”？根据准则规定，我国无形资产摊销是全部费用化的。这一规定不符合费用分配的受益原则。IAS No.38第90段的有关规定是：“摊销通常应确认为费用。但是，有时体现在无形资产中的经济利益，不会导致费用，而是由企业吸收在其他资产的生产中。在这些情况下，摊销费用形成其他资产成本的一部分，并包括在其账面金额中。例如，在生产过程中使用的无形资产的摊销应包括在存货的账面金额中。”相比之下，国际会计准则的这一规定更全面、更合理。我国对此可加以借鉴，把直接影响当期损益的无形资产摊销费用化，计入“管理费用”。而对于用于产品生产的无形资产摊销则应计入资产价值中，具体处理时，对于可直接确认用于某种产品生产的，直接计入“生产成本—基本生产成本—**产品”账户，如果无形资产带来的经济利益同时体现在几种产品的生产中，则先计入“制造费用”账户，再按照一定的标准分配计入各受益产品的成本中。这样分别处理，更符合成本费用分配的“谁受益，谁承担”的基本原则。 5、无形资产摊销的另一个重大变化是新准则规定企业在每年年度终了对使用寿命有限的无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核，当无形资产的使用寿命及摊销方法与以前估计不同时，应当改变摊销期限和摊销方法。这使得无形资产的摊销更灵活，同时也给企业的盈余管理提供了新的空间。
三、关于无形资产的披露
在旧准则中，对无形资产规定的披露内容不够全面。相比之下，新准则在无形资产的披露方面更明确地规定应按照无形资产的类别在附注中披露有关无形资产的账面价值、累计摊销额、减值准备累计金额、使用寿命、摊销方法等各项信息，更能反映企业无形资产的真实情况，更好地满足会计报表使用者对无形资产信息的需求。
四、结论与建议
无形资产会计准则的上述种种变化，说明新准则总体上在各项规定的全面性、完善性上取得很大进步，反映出我国会计的国际趋同，但也对今后的会计实践提出了新的挑战。根据以上分析，我们也看到新准则中仍有一些地方需要改进。对此，笔者建议如下： 1、在明确规定无形资产的确认标准的同时，应列举无形资产的具体类别和内容，以便于实务操作。 2、准则中应具体规定企业可选用的无形资产摊销方法，并说明各种方法的适用情形。 3、准则把企业自创的商誉以及品牌、报刊名等排除在无形资产的范围之外，但这些“资产”却在现代企业价值中占有越来越重要的地位。因此，可考虑专门制定相关准则，具体规范其信息的陈报。
参考文献：
1．中华人民共和国财政部．《企业会计准则》2006．北京：经济科学出版社，2006，2
2．中华人民共和国财政部．企业会计准则—无形资产．2001，1
3．国际会计准则第38号—无形资产

摘要：知识经济时代，无形资产在企业中的地位越来越重要，提供相关、可靠的无形资产会计信息有助于信息使用者的正确决策。新会计准则的出台对无形资产的会计处理究竟将产生什么样的影响？对无形资产会计信息的质量又将带来什么样的变化？本文从无形资产的确认、计量、信息披露等方面对无形资产的新旧会计准则进行比较，并结合国际会计准则，认为新准则相比旧准则在一些重要方面发生了变革，体现了国际趋同，也给企业的盈余管理提供了空间，给会计实务带来了新的挑战。同时，本文还对无形资产会计准则仍需完善的地方提出一些建议。
关键词：无形资产 会计准则 国际趋同 盈余管理
2006年2月15日，财政部颁布了包括1个基本准则和38个具体准则在内的新会计准则体系，并要求上市公司于2007年1月1日起率先执行，中央国有企业于2008年年底之前全面执行。新会计准则的颁布，既是对原有会计准则的修改与完善，也体现了会计的国际趋同，同时也带来了一些新的问题和挑战。无形资产的新准则在关于无形资产的确认、计量、披露等方面都发生了较大的变化。本文拟就新旧无形资产会计准则（以下简称新准则、旧准则）的一些重要规定进行比较，并结合国际会计准则对其进行探讨。
一、关于无形资产的确认
在无形资产的确认方面，新准则与旧准则相比发生了一些重大变化：
（一）可辨认性标准新准则将无形资产定义为“企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产”。从该定义我们可以看出，与旧准则相比，新准则强调了无形资产的可辨认性，而把不可辨认的商誉等排除在外。对于可辨认性标准，新准则规定了两种情况，第一种是资产“能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产获负债一起，用于出售、转移、授予认可、租赁或者交换”。另一种是无形资产“源自合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。”第一种情况说明如果资产是可分的，就是可辨认的。但可分性是可辨认性的充分条件，而不是其必要条件，除了可分性之外，企业也可以按其他方式辨认资产，这就是第二种情况所指出的。新准则中有关无形资产的可辨认性要求及其符合条件，我们可以在《国际会计准则38号—无形资产》中找到基本相同的规定，鲜明地体现了我国会计的国际趋同性。
（二）研发支出的处理企业的研究与开发支出在会计上应如何处理，是把它资本化还是费用化，一直以来都是一个具有争议的问题。新准则在这方面的规定发生了十分显著的变化。在旧准则中，对于企业自行研究开发的无形资产，其研究与开发费用，都是在发生时确认为当期费用，而只有依法申请取得时发生的注册费、律师费等才计入无形资产的价值中。这样的处理，显然是不合情理的，因为如果要资本化的话，研发费用才应该是无形资产成本的主要组成部分，而注册费、律师费仅仅是一小部分。新准则借鉴国际会计准则，把企业内部用于研究开发项目的支出，区分为研究阶段的支出和开发阶段的支出两部分，并规定把研究阶段的支出费用化，于发生时计入当期损益；而开发阶段的支出可以资本化，在同时满足准则所列出的一系列条件时，确认为无形资产。笔者认为，新准则对企业自行研究开发取得无形资产的确认方面的规定相比旧准则有了很大的进步，更趋合理。但同时也存在一些问题：首先，新准则“看上去很美”，但可以预见，在实际执行中将会碰到很多困难。例如，新准则把“研究”定义为“为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查”，将“开发”定义为“在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等”。毋庸置疑，这些定义已尽可能确切、完整了，也符合国际会计准则的相关界定。但在实际应用时，要把企业的研发活动截然区分为研究与开发两个不同的阶段恐怕是很难的，尤其是对于本身并不精通科学技术的会计人员来说，要正确地区分研究阶段的支出和开发阶段的支出，其难度是显而易见的。又如，新准则规定企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足五个条件的，才能确认为无形资产。但这五个条件，如“…在技术上具有可行性”、“具有完成该无形资产并使用或出售的意图”、“…无形资产在内部使用的，应当证明其有用性”等，很多具有一定的主观性，在实践中难以客观地加以判断。其次，正因为在实践中对同一种情况，不同的会计人员可能产生不同的职业判断，新准则的这些规定在客观上为企业的盈余管理提供了相当的空间：企业可以把更多的支出归入研究阶段的支出，“合理”地将其费用化来“隐藏利润”；也可出具一系列的证明文件合法地把开发阶段的支出确认为无形资产，从而调高当期利润。对此，审计人员和监管部门似乎很难有所作为。
（三）确认的基本条件有关无形资产的确认，除了上述两个显著变化外，新旧准则在无形资产确认应满足的两个基本条件，即“与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业”和“该无形资产的成本能够可靠地计量”的规定是一致的，但在判断“很可能流入”时，旧准则规定“应对无形资产在预计使用年限内存在的各种因素作出稳健的估计”，而新准则规定“应对无形资产在预计使用寿命内可能存在的各种经济因素作出合理的估计，并且应当有明确证据支持”。两相对照，有两个主要变化：1.新准则把因素明确为积极因素，陈述更确切，同时强调要有证据支持，更具体、更完善。2.从稳健估计改为合理估计，反映了我国的会计制度原来更强调稳健原则，防止企业收益与资产的高估，而现在更强调会计信息的相关性与可靠性，为决策者提供有用的信息。